ИКОНОМИЧЕСКИ И ФИНАНСОВИ СТРАНИЦИ: ПРЕКИ ПОДОХОДНИ ДАНЪЦИ

В темата за преките и подоходните данъци ще се запознаем с най-широко прилаганото данъчно облагане, главен белег на което е доходът и платежоспособността, изразяващи икономическата мощ на данъкоплатците. Ще бъдат характеризирани предпоставките и системите на подоходно облагане. Поотделно ще се запознаем с организацията и техниката на облагане на юридическите и на физическите лица, тенденциите в подоходното облагане и неговата роля за бизнеса и данъчното бреме на физическите лица. В тази тема се включва и един вид ново данъчно облагане на работодателите и работниците, свързано със социалното осигуряване.

1. Обща характеристика на преките подоходни данъци

Преките подоходни данъци са традиционна съставка на всяка финансова система. Те формират значителна част от приходите по бюджета на страните. Постепенно доходът се превръща в символ на икономическата мощ и платежоспособността на субектите. Затова и данъчното облагане постепенно се пренасочва от имуществото (богатството) към доходите на физическите и юридическите лица, т.е. въвежда се и широко започва да се прилага подоходното облагане.

Предпоставките за въвеждане на подоходното облагане са:

а) високата степен на развитие на стоково-паричните отношения и превръщането на дохода в главен белег на икономическата мощ и платежоспособност

б) създаването на техника за обхващане и облагане на дохода

Облагането на дохода се свързва и с идеята за прогресивно облагане като по-съвършено и справедливо. Прогресивното облагане създава условия за социализиране и икономизиране на данъчното облагане, за използването на данъка като средство за преразпределение на доходите на социално-икономическа основа. Подоходното облагане се класифицира като „справедлив данък“ понеже отчита по-точно платежоспособността на данъкоплатеца и смекчава неравномерността при пазарното разпределение на доходите. Наред с това, тези данъци са еластичен приходоизточник за бюджета, защото се увеличават при нарастването на доходите при непроменени данъчни ставки. Неутрални са по отношение на цените, понеже променят тяхното равнище не непосредствено, а само косвено чрез търсенето и предлагането. Често тези данъци се използват като инструмент за макроикономическа стабилизация, а и разходите за тяхното събиране са най-малки, т.е. показват висока рентабилност.

При подоходните данъци има единство между данъчната основа и източника на заплащане на данъка (дохода). Това засилва тяхната стимулираща и регулираща роля в стопанството. Много са ясни и лесно приложими, което намалява и разходите по тяхното събиране.

Фискалното значение на данъците върху дохода е неоспоримо. Те, обаче, влияят върху поведението на стопанските субекти и по-конкретно върху техния избор между труда и свободното време, между поемането и избягването на стопанския риск. При тези данъци възниква въпросът за оптималното равнище на данъчните ставки и за намирането на баланс между икономическата ефективност и социалната справедливост на данъчното облагане. Поради това и фискалните съображения не са единствените в изграждането на системата за облагане на доходите. Най-често данъчните размери за тези данъци се намаляват, с цел намаляване на данъчното бреме, стимулиране на икономическата активност на субектите и увеличаване на доходите на физическите лица.

Прякото подоходно облагане исторически е свързано с прилагането на следните системи:

а) Шедулярна система (английска) – при шедулярната система годишният облагаем доход се разпада на части (шедули), в зависимост от еднородния му характер и източник. Всеки от шедулите се облага самостоятелно по отделна данъчна скала. Класическата шедулярна система включва пет шедула: (1)доходи от собственост върху земи, сгради и др. (2)доходи, реализирани от арендуване на земни участъци, (3)доходи от ценни книжа, (4)доходи от свободни професии и предприемаческа дейност, (5)доходи от работна заплата.

б) Глобалната система (немска) – при глобалната система годишният съвкупен доход, независимо от източника и характера, се облага с единна обща таблица. Глобалното облагане засяга годишния съвкупен доход и дава представа за глобалната икономическа мощ и платежоспособност на субектите.

в) Смесената система (френска) – смесената система е комбинация от първите две. Облагането е построено на шедулярна основа и в същото време се установява годишен доход и когато този доход превиши определена граница, се облага с допълнителен данък или суперданък. Острието на тази система е насочено към по-високите доходи и от тази гледна точка е по-справедлива. В някои страни, в т.ч. и в нашата, се наблюдава тенденция към утвърждаването на глобалната система.

Преките подоходни данъци включват:

- Подоходен данък върху физическите лица или личен подоходен данък – данък върху общия доход

- Подоходен данък върху юридическите лица – данък върху корпорациите или данък върху печалбата

- Данък върху доходите от капитали или облагане при източника – данък върху дохода от дивиденти, дялове от участия, лихви от облигации и др.

- данъци върху разходите за представителни нужди, социални разходи и др.

Тенденцията при подоходното облагане е към намаляване на системата от отстъпки, преференции и засилване на неутралността на данъка в условията на конкуренцията в пазарното стопанство.

2. Подоходното облагане на юридическите лица

Облагането на печалбата в далечното минало е ставало в рамките на единния подоходен данък, тъй като стопанската дейност е била организирана и осъществявана индивидуално и на семейна основа. Вследствие възникват и получават развитие сдруженията между физическите лица, които придобиват статут на юридически лица. Днес облагането на юридическите лица и техните доходи се извършва с отделен самостоятелен данък, наречен данък върху печалбата, данък върху корпорациите или сдруженията. У нас по подобие на развитите страни е наречен корпоративен подоходен данък. Данъкът върху корпорациите се утвърждава през XX в. – в САЩ през 1913 г., в Англия през 1920 г. и т.н. С този данък се облага финансовият резултат от стопанската дейност, респективно печалбата. Величината на печалбата се установява като разлика между приходите и разходите. За целите на облагането, печалбата се коригира, т.е увеличава се или се намалява, като на облагане подлежи коригираната печалба (облагаемата) печалба.

При Кейнсианската доктрина, коригирането на печалбата е извършвано за целите и задачите на икономическото регулиране, т.е. за активно въздействие и регулиране на икономическото поведение на стопанските субекти, с оглед стимулиране или ограничаване на тяхната дейност.

При неолибералната доктрина, коригирането на печалбата, с оглед постигането на икономическите цели, се ограничава и почти премахва. Редуцирането на печалбата се основава само на данъчно-техническите мотиви и като изключение по икономически мотиви.

Най-разпространените системи на данъчно облагане на корпоративните доходи са: класическата система, интегриращата система, системата на поделеното данъчно задължение, системата на поделен процент на данъчно облагане

- Класическата система- най-разпространена в практиката на корпоративното данъчно облагане. Нашата страна също се придържа към този модел на данъчно облагане. При тази система отделно се третира доходът на корпорацията, като юридическо лице и доходът на акционерите, като физически лица (собствениците на капитала). Първо, печалбата се облага, без значение на нейното последващо разпределяне на неразпределената (капитализирана) и разпределена печалба (за дивиденти). Второ, печалбата за разпределение на дивиденти се облага отново с данък. Фактически корпоративният доход се облага с два, независими един от друг данъци – данък върху печалбата и данък върху дивидентите. При тази система се дискриминират дивидентите и капитализираната печалба за финансиране на корпорацията.

- При интегриращата система – корпорацията се третира като организация, създадена и ръководена от акционерите. Доходът на корпорацията се интегрира в индивидуалния подоходен данък за акционерите. Корпорацията плаща данък при източника на дохода (дивидента), а акционерите включват дивидента в индивидуалния си доход и ако доходът се облага с по-висок процент, доплащат разликата.

- Системата на поделеното данъчно задължение е построена по начин, който да избегне двойното данъчно облагане на дивидентите. Ако дивидентът се облага с данък върху дохода, то акционерите следва да ползват определен данъчен кредит за платения вече от корпорацията данък върху печалбата. Той фактически ще приспадне данъчните задължения по подоходния данък. По този начин част от корпоративния данък се „преписва“ на данъкоплатците и се третира като плащане на задълженията им по данък върху капиталовия им доход. Следователно, след разпределението на дивидентите, акционерите декларират и внасят полагащия им се данък върху дохода, но получават и правото на данъчен кредит за внесения от корпорацията данък върху печалбата. Дивидентът се третира като нетен доход на акционера. Той се облага със среден данъчен размер. Когато акционерът е с по-нисък доход от средния, получава правото да възстанови тази част от получения данъчен кредит, която е над неговото задължение и обратно, да внесе разликата за над средния процент дължим данък върху дохода.

- Системата на поделената данъчна ставка комбинира принципите на класическата и интегриращата система. Прилага се в Германия, Франция, Австрия, Португалия. Облагаемата печалба се облага с по-висок данък, в сравнение с данък върху дивидента или данъка върху капитализираната печалба или облагането е разделено – с по-висок данък разпределената печалба за дивиденти и с по-нисък данък капитализираната печалба.

В нашата страна се утвърждава класическата система чрез облагане веднъж на неразпределената печалба и втори път – на разпределената печалба под формата на дивиденти, т.е получава се двойно облагане. Наред с това има тенденция на намаляване на данъчния размер на облагаемата неразпределена печалба. В условията на неолибералната политика е характерна тенденция на неутралност на данъка, т.е премахване на неговата регулативна функция. Намаляването на данъка с цел да се активизира икономическата дейност на стопанските субекти. Единствено в Норвегия данъкът върху печалбата е 100% в приход на местните бюджети.

Ефективният размер на данъка върху корпоративните доходи в голяма степен зависи от начина на определяне на данъчната основа, т.е облагаемата печалба. Няма единство по въпроса коя печалба да се обложи с данък. Счита се, че основа за облагането с данък следва да бъде чистата печалба, или данъчната основа да се формира от разликата между приходите и разходите, минус разходите за амортизация на капиталовите активи. Освен това, чистата печалба се получава, като се приспаднат и изплатените лихви по банкови кредити. Обикновено държавата регламентира отчитането на приходите и разходите на предприятията чрез счетоводната и нормативната данъчна уредба, в т.ч. и счетоводните стандарти.

В ЗКПО е регламентиран редът за облагане на печалбата. Обект на облагане са печалбата и доходът на местните и чуждестранните юридически лица, включително организациите на бюджетна издръжка – за стопанската им дейност. Печалбата се облага с данък върху печалбата за републиканския бюджет и данък върху печалбата за общините. Застрахователните дружества, вместо данък върху печалбата и данък за общината, се облагат с данък върху застрахователните, презастрахователните и други премии и приходи от други дейности, вкл. несвързани със застраховането. Организаторите на хазартните игри се облагат с окончателен данък за получените за всяка игра залози. С окончателен годишен данък (патентен данък) се облагат местните юридически лица, когато осъществяват дейности, посочени в Закона за облагане доходите на физическите лица. Местните и чуждестранните юридически лица се облагат с данък върху печалбата и данък за общините за стопанската им дейност в страната.

Субекти на данъчното задължение са местните и чуждестранните неперсонифицирани дружества за извършваната стопанска дейност на територията на страната.

Данъчната основа е облагаемата печалба, която се получава чрез редуциране на финансовия резултат със суми за прибавяне и суми за приспадане, регламентирани в ЗКПО. Върху така определената облагаема печалба се изчислява данъкът за общините и намалената с този данък облагаема печалба е основа за изчисляване на данъка върху печалбата за републиканския бюджет. При сключена спогодба или друг международен договор за избягване на двойното данъчно облагане, при определяне на данъка върху печалбата и данъка за общините на местните юридически лица се дава право на данъчен кредит за всички идентични или подобни чуждестранни данъци, наложени в чужбина от съответните компетентни органи.

За целите на данъчното облагане законодателят е регламентирал амортизационните норми, до размера на които амортизационните отчисления са данъчно признат разход. Във връзка с това ДА се разпределят на 4 категории.

Освен това, в закона се регламентират сумите, с които увеличава или намалява финансовия резултат.

След редуциране на финансовия резултат със суми за приспадане и прибавяне, се формира данъчната основа, т.е. облагаемата печалба за изчисляване на данъчното задължение. Данъчната ставка е в размер на 10% за годишната печалба. Данъкът за общините е 10%. Данъкът за застрахователните и презастрахователните дружества е 7% върху застрахователната премия, а за дейността животозастраховане – 2%. Плащането на този данък е месечно и окончателно. Данъкът за организаторите на хазартни игри е 8% върху направените залози и т.н.

Наред с печалбата, се облага и разпределената печалба под формата на дивиденти и ликвидационни дялове, начислени от местни юридически лица в полза на местни физически лицау местни юридически лица и чуждестранни лица. Облагането е при източника и окончателно в размер на 10%.

Данъкът върху печалбата и данъкът за общините е годишен. Във връзка с облагането, предприятията са длъжни до 31.03 на следващата година да декларират годишната печалба, въз основа на счетоводния баланс и финансовия отчет.

Кратката характеристика на корпоративното облагане в нашата страна е основание за извода, че се прилага принципът за изчерпателното обхващане на доходите от стопанска дейност. В корпоративното облагане са интегрирани няколко вида данъци, като една част от тях е по отношение на печалбата, а други засягат разходите за предприятието. Въвеждането на данъци върху определени корпоративни разходи е наложено от съображения за опростяване на системата на данъчното облагане. Характерна е и тенденцията към намаляването на преференциите в данъчното облагане на печалбата. Предоставена е преференция за прилагане на ускорена амортизация на част от ДА. Освободени са от данък върху печалбата и земеделските производители за непреработената селскостопанска продукция. Съществува и процес на хармонизиране на определени елементи на подоходното данъчно облагане с това от страните от ЕС. Въобще корпоративното подоходно облагане е най-близко до класическата система.

3. Подоходно облагане на физическите лица

Данъкът върху доходите на физическите лица повече от 150 години формира съществена част от паричните приходи на държавата. Чрез него се изземва значителна част от индивидуалните доходи, в резултат на което се извършва преразпределение на доходите и се съкращава гражданското потребление в замяна на държавното. В същото време съществена част от средствата, набрани чрез данъка, се връщат обратно към индивидите чрез системата на държавните разходи. Въобще няма данъчна система в света, която да не прилага индивидуалното подоходно облагане. Утвърдено е най-напред в индустриалните държави – в Англия през 1842 г., в Швеция през 1861 г., в Япония през 1863 г., в САЩ през 1862 г. и др. Навлязъл е в практиката на страните масово през периода 1881-1903 г. Личният подоходен данък е парично плащане със задължителен характер, което физическите лица правят в бюджета на държавата, в съответствие с доходите, които получават за определен период от време. Основен принцип е събирането на данъка при източника, комбинирано с „разделно“ или „общо“ измерване на данъка.

Независимо от широкото прилагане в практиката на финансовите системи, все още няма отговор на въпроса какво представлява доходът и коя част от него подлежи на облагане. Доходът се получава от различни източници и може да се придобие при различни условия. Въпреки това, доходът се приема като индикатор за икономическото положение и платежоспособността на субекта. Той е обобщаваща и глобална величина, която обхваща всички източници и форми на облагането и е според фактическите или действително реализирани доходи, а не според очакваните.

Данъчното облагане на доходите преминава през три фази: първо, изчисляване на брутния доход за данъчното облагане от всички възможни източници, като се намали с направените разходи за неговото получаване, второ, изчисляване на дохода, подлежащ на облагане чрез приспадане на законно представените данъчни облекчения и намаления, трето, изчисляване на данъчното задължение чрез умножаване на подлежащия на облагане доход с данъчния размер.

С личен подоходен данък се облагат доходите на физическите лица, получени от различни източници: работна заплата, печалба от стопанска дейност, дивиденти, ренти, лихви, наеми и др. Облагането обикновено е годишно с текущо авансово плащане месечно или тримесечно. На облагане подлежи или съвкупният годишен доход на семейството или индивидуалния доход на индивидите. Величината на дохода се установява чрез деклариране от неговия получател и въз основа на съответните изплащателни документи. От реализирания доход се приспадат присъщите разходи за неговото получаване. С малки изключения, във всички страни е установен необлагаем минимум.

Облагаемият доход може да се класифицира като доход, получаван от прилагането на наемен труд и доход, получаван от самостоятелна дейност.

При облагането на дохода могат да се прилагат два критерия: а)облагане на дохода от съответните източници, независимо от територията на реализиране б)облагане на дохода, реализиран в рамките на дадена страна.

Облагането на дохода в почти всички страни е прогресивно, което се счита като социално по-справедливо. Наред с това, при наличието на законодателство или други международни споразумения, се прилага данъчният кредит за избягване на двойното данъчно облагане.

Обект на облагане е доходът на физическата личност (индивида). Справедливостта на данъчното облагане зависи от съдържанието, което се влага в понятието доход. Обикновено доходът се третира без направените разходи за неговото придобиване, т.е. като чист или нетен доход. Той именно служи като основа за формиране на облагаемия доход и се формира от различни източници. Съществуват различия при определянето на доходите в отделните страни. Например, дивидентите се изключват от декларирания доход, ако са обложени с данък при източника или с данък върху печалбата. За стимулиране на селскостопанското производство, доходите на фермерите в много страни са освободени от данък. Почти навсякъде облагането на лихви не се разпростира върху тези от ДЦК, което стимулира тяхната продажба. Следователно, не всички източници на доход се включват в дохода за облагане. Не се включват и задължителните и доброволните вноски за пенсионно и здравно осигуряване. Изключването на някои от доходите е свързано с икономическите и социалните функции на държавата. Наред с това, доходите от всички източници трябва да се облагат с една и съща данъчна ставка, като изключение се прилагат диференцирани ставки за доходи от различни източници.

Облагаемият доход в нашата страна включва всички годишни доходи от трудови правоотношения чрез влагането на наемен труд и доходи от самостоятелна дейност като едноличен търговец, занаятчийска дейност, упражняване на свободни професии, извършване на услуги с личен труд, дейности в областта на селското, горското и водно стопанство, продажба и замяна на недвижимо имущество, продажба на акции и дялове от участие в търговски дружества, наеми, ренти, аренда, авторски и лицензионни възнаграждения, прехвърляне на предприятие на ЕТ, обезщетения за пропуснати ползи и неустойки, лихви извън лихвите по влоговете и лихвите по съдебно установени вземания, които не подлежат на облагане, дивиденти, премии и награди от спортни състезания и други доходи. Доходите във валута се изчисляват по курса на БНБ към датата на придобиване. Посочените доходи се смятат за придобити при изплащането им в брой в деня на плащането, при изплащането по безкасов път – в деня на заверяване на сметката, а при плащането в натура – в деня на получаването.

Субекти на облагането са местните лица за доходите, произтичащи от източници в България и чужбина. Чуждестранните физически лица са задължени за доходи от източници в България. От посочените видове доходи не подлежат на облагане доходите от продажба или замяна на апартамент, къща или вила при условие,че са били основно жилище в продължение на три години и до два недвижими имота, които са били притежание в продължение на пет години, доходите от продажбата на пътни, въздухоплавателни и водни превозни средства, ако са били притежание не по-малко от една година преди продажбата и на движимо имущество независимо от времето на придобиване. Не се облагат и сумите, получени от задължителното пенсионно, здравно и социално осигуряване, лихвите по влоговете и депозитите в банките (у нас се облагат с 10% от 2012 г.), лихвите от държавни, общински и корпоративни ценни книжа, обезщетенията и други подобни плащания при средна и тежка телесна повреда, смърт или професионално заболяване, обезщетенията по имуществени застраховки.

Към необлагаемите доходи се причисляват още лихвите по съдебно установени вземания и присъдени обезщетения за разноски по съдебни дела, паричните и непаричните доходи от социалното подпомагане и обезщетенията и помощите за безработица, добавките и помощи за деца и плащанията за издръжка, стипендиите в полза на местни физически лица за обучение в страната и чужбина, паричните суми и материални награди, получени на основание нормативен акт и т.н. Към необлагаемите доходи се включват доходите от земеделски производители – физически лица, вкл. извършващите дейност като еднолични търговци на непреработена растителна и животинска продукция, а също и доходите на физическите лица, получени от рента, аренда, или друго възмездно отдаване на земеделска земя.

На облагане подлежи общия годишен доход като сбор от всички парични и непарични доходи, които физическото лице получава през течение на годината. От този доход се приспадат необлагаемите доходи, освободените по силата на други закони доходи за облагане, доходите от дейности, обложени с окончателен годишен (патентен) данък и обложените с еднократен данък доходи по ЗКПО.

Данъчната основа се определя по отделно за посочените видове доходи чрез приспадане на необлагаемите суми. Така установените данъчни основи се сумират за формиране на годишната данъчна основа за облагане с данък. По отношение на доходите от стопанска дейност, вкл. селско, горско и водно стопанство, и др. дейности по извън трудово правоотношение е характерно, че годишният облагаем доход се формира според ЗКПО, а данъкът се изчислява по ЗОДФЛ. В случаите, когато няма отчетна информация за материалните и производствените разходи, са определени нормативи за разходи, както следва: 70% за отглеждане на животни и птици, за пчеларство и за култивирани гъби, 60% за горско и водно стопанство и за растениевъдство, 50% за производство на декоративни храсти и цветя, за създаване на изобретения, произведения на науката, културата и изкуството, за авторски и лицензионни възнаграждения и ръчно изработени произведения от майстори на народните художествени занаяти, 35% за занаятчийски дейности извън облаганите с патентен данък, за упражняване на свободна професия или извършването на услуги с личен труд.

Освен с посочените необходимо признати разходи, доходът се намалява и с вноските за социални, здравни, пенсионни и други осигуровки, които лицата по закон са длъжни да правят за своя сметка, както и с вноските за доброволно социално, здравно, пенсионно осигуряване или застраховане. Облекчения се правят и за направените дарения в размер до 10% от дохода, след приспадане на разходите и осигуровките.

В представените схеми за образуване на данъчната основа на отделните доходи се допускат два вида данъчни облекчения : за дарения и за доброволно пенсионно и здравно осигуряване. Даренията се прилагат само за лица, които са получили доход от стопанска дейност, трудови възнаграждения, от наем, рента и аренда.

Облагането на дохода в повечето страни е прогресивно. В зависимост от характера на дохода, се прилагат месечната и годишната скала за изчисляване на данъчното задължение. Месечното задължение има авансов характер, като се извършва годишно изравняване на следващото се данъчно задължение, което е свързано с глобалното годишно облагане на доходите. Когато доходите са от няколко източника, за всеки от доходите се установява отделна данъчна основа и към сбора от данъчните основи за доходите се прилага годишна данъчна скала. Данъчната скала може да е построена на един или няколко от следните принципи: прилага се необлагаем минимум, който се променя с промяната на минималната работна заплата, използва се един от моделите на прогресията (например комбинирана етажна прогресия), налична е минимална и максимална данъчна ставка (например у нас преди 2007 г. съответно 19-28%).

За работещите по трудово правоотношение данъкът се изчислява и внася от работодателите месечно с годишно преизчисление. За останалите облагаеми доходи се правят авансови вноски в размер на 20% от облагаемия доход в момента на плащането или тримесечно. Годишно физическите лица декларират годишния си доход от всички източници и изчисляват данъчното си задължение, което следва да внесат в бюджета. Довнася се разликата между годишния данък и авансовите вноски. При деклариране на дохода и внасяне на данъка до 31.01 на следващата година, се ползва 5% отстъпка от следващия се за довнасяне данък. Декларирането на дохода се извършва обикновено до 15.04 на следващата година, а данъкът следва да се внесе до един месец след подаване на декларацията.

Другите доходиот лизинг, франчайзинг, факторинг и др, от парични и предметни награди, от състезания и конкурси, които не са предоставени от работодателя или възложителя на дейността, от обезщетения за пропуснати ползи и неустойки и други случайни доходи се облагат с окончателен данък в размер 20% за превишението над 100 лв.

4. Данъчни плащания във връзка със социалното осигуряване

Във връзка със задължителното организирано от държавата пенсионно и здравно осигуряване и осигуряване при безработица, се извършват плащания от работодателите и работещите. Тези плащания имат задължителен характер и са във връзка с осигуряването на публични блага под ръководството на държавата. Това са задължителното пенсионно осигуряване на всички граждани, здравното осигуряване чрез НЗК и осигуряването при безработица чрез национален фонд. Бюджетите на това осигуряване и размерът на задължителните плащания се утвърждават от НС. Следователно, тези плащания са утвърдени със закон и имат неоспоримо-задължителен характер и чрез тях се формират бюджетни и извънбюджетни фондове, разходвани под контрола на държавата. Плащанията са пропорционални на дохода на физическите лица. С тези плащания се намалява и облагаемият доход за облагане от ДОД. Вноските се разпределят 25/75 между работодателя и работника.

Размер на осигурителните вноски през 2011 г. (%):

Вид осигурен 1 – работещи при условията на трета категория труд: